Tratados internacionales y su importancia en el mundo

Para empezar, los tratados internacionales en materia fiscal surgieron con el propósito de prevenir que una persona o entidad se vea sometida a la doble imposición sobre un mismo ingreso en diferentes jurisdicciones, fenómeno conocido como "doble tributación". Para ilustrar este principio, consideremos el caso de un residente fiscal en México que percibe ingresos derivados de fuente de riqueza en otro país; en este escenario, el contribuyente estaría obligado a cumplir con sus obligaciones tributarias tanto en México, por lo establecido en el artículo 1.° de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), como en el extranjero.

Adicionalmente, es importante señalar que los tratados fiscales son herramientas esenciales en el contexto de la economía global, ya que desempeñan un papel crucial en la promoción del comercio internacional, la distribución equitativa de la carga tributaria y el fomento de la inversión extranjera, entre otros aspectos relevantes. Dado que cada país aplica sus propias normas, los convenios tienen como objetivo disminuir la carga fiscal mediante la aplicación de cargas impositivas más favorables. No obstante, resulta importante destacar que existen situaciones en las que el contribuyente puede estar sujeto a tasas más elevadas, por lo que la legislación local permite optar por lo que le brinde mayores beneficios.

El problema comenzó a raíz de la globalización de las empresas y las deficiencias en los sistemas fiscales internacionales, ya que esto permitió a las empresas multinacionales explotar estas lagunas para reducir su carga tributaria. Estas estrategias involucraban la creación de empresas en países con amplios beneficios fiscales, sin justificación comercial alguna. El propósito principal era disminuir su base gravable y reubicar sus utilidades en jurisdicciones con beneficios fiscales más atractivos. Como consecuencia de este problema, surge el concepto "doble no tributación".

La coordinación internacional para combatir la evasión fiscal

Ante la creciente preocupación por el abuso de tratados internacionales y la explotación de beneficios por parte de entidades o individuos que no cumplen los requisitos necesarios, surge la necesidad de establecer un conjunto de reglas y medidas que se traduzcan en un mejor sistema tributario internacional. En vista de lo anterior, el 12 de febrero de 2012, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) entregó su informe sobre la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios o Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) a los miembros del G-20. El 5 de octubre de 2015, la misma OCDE publicó su plan de acciones, el cual dispone de 15 recomendaciones para poner en práctica lo establecido en el BEPS y recuperar la confianza en los sistemas tributarios.

Derivado del plan de acción, la última recomendación propone la creación de un instrumento multilateral que permita a los Estados contratantes efectuar conjunta y eficazmente modificaciones en los tratados bilaterales ya existentes. Esto se lleva a cabo con el propósito de aplicar las medidas elaboradas en las distintas recomendaciones emitidas en el marco del proyecto BEBS, sin requerir la renegociación individual de cada tratado. En el mes de noviembre de 2016, más de 100 jurisdicciones concluyeron los acuerdos para la implementación del instrumento para, posteriormente, en junio de 2017, celebrar la ceremonia en la que 68 jurisdicciones lo firmaron.

Por lo que respecta al proceso legislativo en México, el 12 de octubre de 2022 la Cámara de Senadores aprobó el instrumento multilateral y, el 22 de noviembre del mismo año, completó el proceso de ratificación con su publicación en el Diario Oficial de la Federación (DOF). Por último, el 15 de marzo de 2023, México depositó el instrumento ante la OCDE, con lo que entrará en vigor a partir del 1.° de enero de 2024.

Generalidades del instrumento multilateral

Cada jurisdicción tiene la facultad de optar por incorporar las disposiciones que componen al instrumento o emitir reservas según su criterio. En el caso de México, se optó por emitir una reserva en relación con la sección referente al arbitraje internacional. No obstante, el instrumento contiene artículos que son considerados como estándares mínimos, como el artículo 6.°, Objeto de los convenios fiscales comprendidos, y el artículo 7.°, Impedir la utilización abusiva de los convenios. El artículo 6.° establece el estándar mínimo para prevenir el abuso de los tratados y manifiesta que los países deberán incluir en sus tratados una declaración expresa que estipule su intención de eliminar la doble imposición, sin crear oportunidades para la no imposición o una menor imposición a través de la evasión o elusión fiscal. Por su parte, el artículo 7.° determina la opción a los Estados contratantes de incluir un mínimo de exigencia de norma antiabuso, el cual se enfoca en incluir las normas de la Prueba de propósito principal o Principal Purpose Test (PPT) y la Limitación de beneficios o Limitation On Benefits (LOB).

La intención de la PPT consiste en determinar si la operación en cuestión tiene como objetivo principal motivaciones económicas y comerciales, y no sólo el enfoque de la obtención de beneficios fiscales. Para obtener dichos beneficios, se debe probar que la operación está alineada al cumplimiento de los objetivos y propósitos del tratado; en caso de no cumplirse, la autoridad puede negarlos. Podemos decir que los tres objetivos principales de la prueba son:

1. Evitar el mal uso de los beneficios otorgados por los tratados;
2. Combatir el "treaty shopping", el cual consiste en evitar que las personas no residentes gocen de los beneficios que no les corresponden; e
3. Identificar situaciones en las que existe un abuso de los tratados y combatirlas.

En resumen, la PPT busca lograr lo siguiente: identificar y clasificar el beneficio de la operación, al compararlo con una situación no influenciada por la búsqueda de un beneficio fiscal; identificar y clasificar la razón de negocio para llevar la operación a esa jurisdicción; evaluar la evidencia que respalda la razón de negocio contra las razones fiscales, y considerarlo tomando en cuenta las demás alternativas; y, por último, determinar si el objetivo principal de la operación es o no la obtención de beneficios fiscales y, en su caso, otorgar o negar los beneficios.

Por lo que respecta a la LOB, se trata de una cláusula encargada de reservar la concesión de los beneficios del tratado a aquellas entidades que reúnen ciertas condiciones, las cuales buscan garantizar una vinculación suficiente entre la entidad y su estado de residencia. Alguno de los criterios que establece son la naturaleza jurídica del residente, la propiedad, actividad y sustancia económica, y razón de negocios, entre otros, cuyo propósito en general es identificar el beneficiario efectivo de una operación. Dentro de esta limitación existen dos opciones, el simplificado y el detallado. La diferencia entre ambos es que el detallado proporciona un marco más completo y puntualizado, a la vez que ofrece múltiples criterios y requisitos a cumplir para que sea posible acceder a los beneficios fiscales del convenio.

En el caso de México, se decidió combinar la PPT con la LOB simplificada. No obstante, es fundamental analizar de manera individual las decisiones optadas por cada jurisdicción, dado que, en situaciones en las que el otro país haya aplicado únicamente una de las normativas mencionadas, se podría generar la necesidad de una negociación bilateral o bien, optar por aplicar exclusivamente la regla empleada por el otro Estado contratante.

Efectos del instrumento multilateral en México

El instrumento multilateral representa un gran paso hacia la cooperación internacional en su lucha conta la evasión fiscal y la erosión de la base gravable. En un mundo como en el que vivimos, resulta necesaria la implementación de un sistema tributario global que ofrezca mayor transparencia y equidad.

En los últimos años, México ha ido implementando distintas normas y artículos en su legislación que se alinean con las recomendaciones establecidas por la OCDE en su plan de acciones. Sin embargo, con la entrada en vigor del instrumento el 1.° de enero de 2024, habrá un cambio significativo en los tratados fiscales en los que México participa, por lo que será fundamental analizar las operaciones a detalle para verificar el cumplimiento de los requisitos antes mencionados y determinar si existe alguna implicación fiscal adicional.

¿Cuál es la manera correcta de reportar información sustentable? Esta pregunta ha estado presente desde la concepción de los reportes sustentables, ya que existen información y métricas ilimitadas con las cuales se puede divulgar la situación de impacto ambiental de una empresa, pero al hacerlo sin parámetros claros y objetivos, los beneficios que entregan los reportes se ven limitados. Si la información presentada en cualquier tipo de reporte no es constante, no utiliza las medidas adecuadas o emplea medidas difíciles de entender e incluso si no da a conocer los detalles de cada parámetro, no podremos medir con la industria, con la competencia ni con el histórico de la misma empresa. Tampoco podremos hacer uso de la información para la toma de decisiones, para el control interno o para presentar a terceros.

Existen diversos marcos de referencia y estándares que proponen múltiples lineamientos, métricas y hasta unidades para reportar de manera eficiente para los inversionistas o para cualquier otro grupo de interés, en función de la materialidad, obligatoriedad de reportar la información, además de la intención con la que la empresa reporta. En el ámbito de los reportes financieros y contables, tenemos muchas historias y experiencias con las que se puede determinar la información y la forma a divulgar; es por eso que los reportes sustentables están altamente influenciados por los reportes financieros y marcan una pauta respecto de hacia dónde se dirigen.

Los "estándares" son lineamientos específicos que guían a las empresas sobre qué información debe divulgarse por cada tópico Ambiental, Social y de Gobernanza (ASG). Los propuestos por el Sustainability Accounting Standards Board (SASB) o Junta de Normas de Contabilidad de Sostenibilidad, que forman parte del International Financial Reporting Standard (IFRS) o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), están totalmente enfocados a la materialidad financiera y se dividen en 77 industrias (que se pueden consultar aquí). Dentro de cada una de estas 77 industrias se establecen los parámetros y reglas correspondientes. Cada sección inicia con una descripción de la industria abarcada, luego desarrolla todos los temas a cubrir, determina las métricas a utilizar, y establece definiciones y cuestiones relativas a la implementación de procesos. Como ejemplo particular, el estándar de alimentos procesados define las actividades propias de la industria, como la administración de la vida del empaque y qué porcentaje han reciclado.

Así pues, tenemos los marcos de referencia cuya intención es proponer principios amplios que guían a las empresas sobre cómo estructurar la información dentro de los reportes ASG. El principal exponente de estándares es la Value Reporting Foundation, que ya forma parte del IFRS y que propone los marcos, estándares y principios con que debe contar un reporte integral. Este exponente es el primer paso que las empresas consideran al reportar su área sustentable, puesto que cuenta con un enfoque financiero y una materialidad dedicada a la manera en que el entorno manifiesta riegos y oportunidades para las operaciones futuras de la empresa.

Por el otro lado, existe el Task Force on Climate-related Financial Disclosures (TFCD) o Grupo de Trabajo sobre Divulgaciones Financieras Relacionadas con el Clima, que determina otro tipo de materialidad: el impacto que tiene la empresa en el medio ambiente, dentro de tres perspectivas o scopes de emisiones de bióxido de carbono a lo largo de su cadena se operaciones. El primer enfoque considera las emisiones de bióxido de carbono de la empresa en su totalidad, el segundo observa las emisiones de sus proveedores y la tercera contempla a las de los clientes. Similar al TCFD tenemos a la Global Reporting Initiative (GRI) que se enfoca en el impacto que tiene la empresa en la sociedad y en el medio ambiente.

Otro ejemplo de marco de referencia es el Climate Disclosure Standards Board (CDSB) o Junta de Normas de Divulgación Científica que, a partir del 31 de enero de 2022, ya forma parte del IFRS y está incluido en la visión totalizadora de la Value Reporting Foundation.

Con los marcos de referencia y estándares, las empresas ya tienen forma de conocer qué información deben reportar y cómo deben hacerlo. Ha sido un camino largo, pero ha sido apoyado por el histórico por el cual los reportes financieros han pasado. Claramente, la uniformidad y la conformación a las normas que presenta el IFRS o los United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP), o los principios de contabilidad empresarial que están generalmente aceptados en Estados Unidos de América (EE. UU.), influyen de manera directa en la información sustentable dentro de los marcos de referencia y en los estándares.

Dado que existen diversas posturas y necesidades para los reportes sustentables, no existe una manera perfecta de reportar; se requiere más de una mezcla de todo lo antes expuesto para que los grupos de interés puedan tener la información a la mano y que la información presentada sea confiable, uniforme y comparable, pues, ¿de qué nos sirve la información si no podemos comparar contra la competencia?

Por cuanto se refiere a la obligatoriedad de los reportes sustentables, nos podemos enfocar en la NIIF S1, Requerimientos Generales para la Información Financiera a Revelar relacionada con la Sostenibilidad. Por su nombre, nos podemos dar cuenta de que el enfoque está dirigido al público inversionista y que la mirada va hacia empresas públicas (que cotizan en bolsa), las instituciones financieras, y empresas grandes. La aplicación depende de cada jurisdicción; no es lo mismo para las empresas públicas que sólo cotizan en EE. UU., que para una que es cotizada internacionalmente y que tiene que reportar según IFRS, ya que aquellas tienen que divulgar información financiera tomando en cuenta la NIIF S1. Esta norma exige que se revele la información sobre sus riegos y oportunidades, como lo pueden ser zonas en riesgo de inundación, escasez de alguna materia prima, el alza de los costos de ésta o todo lo que genere un impacto material en los flujos de efectivo o el costo del capital en el corto, mediano y largo plazo. Dentro del contenido, se deben declarar los procesos y controles de gobernanza que utiliza la empresa para supervisar y gestionar los riesgos, además del enfoque de la estrategia a utilizar para prevenir y mitigar los riesgos y aprovechar las oportunidades, a la vez que se le presenta con métricas y objetivos para determinar si han tenido éxito y cuál es su magnitud.

El estudio de la información presentada dentro de los informes integrales es necesario para presentar información funcional y no llenar páginas de un reporte anual con texto estéril. Es por esto que muchos se cuestionan cuál es la mejor mezcla de marcos y estándares en función de la que su entidad debe presentar la información sostenible. Es de saber que no hay una fórmula perfecta, que entre marcos y estándares no existe regla de oro y que uno no es mejor que otro.

Lo que debe hacer una institución es ser consciente de las necesidades de los grupos de interés. El enfoque del SASB, relativo a la presentación de información, se delimita a definir la materialidad y a facilitar que uno mismo se delimite dentro de una o varias de las 77 industrias que presenta. Es aquí donde entra el juicio de presentar información relevante; no es necesario dar mucha información o material no significativos, con una simple nota es más que suficiente. Dentro de la GRI se presentan, según sus fundamentos, contenidos generales, se define la materialidad y luego se ayuda a reportar la información material de impacto en 35 posibles temas. Mientras que en el SASB se presenta la materialidad financiera y cómo tenemos que reportar los posibles riesgos y oportunidades por el medio ambiente, en la GRI se expone la información en atención a cómo una entidad afecta de manera directa e indirecta, además de las medidas y rutas de acción que van a tomar para estar en posibilidades de cumplir sus metas ambientales y sociales.

No es muy fructífero caer en conflicto sobre si se debe reportar en el SASB o en la GRI. El debate reside en reportar lo que la NIIF S1 requiere, que va en línea con los estándares SASB, y cómo la GRI requiere que la información sea reportada. Hay que saber que el SASB aplica para reportes contables y financieros y que la GRI es un complemento, por el momento, para todos los grupos de interés que se ven afectados por las operaciones y los productos que puede tener una entidad. Con base en estos dos estándares, podemos tener un estudio de doble materialidad muy importante que agrega valor al reporte anual, donde la transparencia de las operaciones financieras y no financieras queda claramente definida. Tenemos que atender a las necesidades de los inversionistas y a la vez hacernos responsables del impacto de las instituciones dentro del entorno; de esta manera, el valor que generen las empresas ya no debe quedar solamente en los accionistas sino en el entorno general.

Tomemos como ejemplo a Grupo Bimbo, que tiene un reporte anual muy integrado, en el cual podemos ver claramente el funcionamiento de los estándares que utilizan. A lo largo de las primeras páginas de su Informe anual 2022, explican el impacto ambiental. En la esquina superior derecha podemos apreciar a qué estándar o estándares hacen referencia. Desde el inicio de su reporte, es posible notar que aluden a las GRI 1, GRI 2 y GRI 3, que corresponden a los fundamentos, contenidos generales y temas materiales. En la página 25 hacen referencia al 417-1, que está enfocado a marketing y etiquetado, donde solicitan el origen de los componentes del producto, el contendido que puede generar un impacto ambiental o social y el uso seguro del producto. Bimbo hace referencia al etiquetado limpio, que va enfocado a un cumplimiento interno de garantizar el tipo de ingredientes y los aditivos dentro de las recetas, gracias a lo cual se perciben sus objetivos y metas para los años 2025 y 2030.

Desde la perspectiva del SASB, se alinean a la industria de alimentos procesados, puesto que desglosan la información relacionada con la gestión de energía, del ciclo de vida de los envases y del agua, seguridad alimentaria, salud y nutrición, etiquetado y marketing de productos, impactos ambientales y sociales de la cadena de suministro y suministro de ingredientes. En vista de lo anterior, podemos concluir que se empalman temas con la GRI pero no desde la misma perspectiva. Cabe señalar que, si se empalman, esto llega a ser beneficioso para la entidad, ya que está cubriendo temas que dos estándares consideran materiales.

Éste es sólo un ejemplo, pero podemos distinguir que la GRI es exhaustiva en cuestión de temas a desglosar, en virtud de que es independiente a la presentación de la información financiera. A su vez, el SASB va de la mano de la información financiera, de modo que se apoya en la información que se declara desde ya hace tiempo. En suma, lo que vienen a hacer los marcos de referencia y los estándares ASG consiste simplemente en adicionar información para que las operaciones sean más transparentes y que se mida en términos reales el impacto que tiene la empresa, más allá del número de unidades vendidas.

La adición de información sustentable a los reportes financieros sólo viene a apoyar a los inversionistas y a los diversos grupos de interés que hacen uso de los estados financieros. Es evidente que una sola fuente de marcos o estándares no es suficiente para obtener una imagen completa de lo que es la entidad, cómo opera financiera y sustentablemente y el rango que existe entre estos puntos. Es necesario reconocer que no hay una regla de oro para tener la capacidad de reportar, pero sí existen los mínimos para que las industrias sepan operar con transparencia, objetividad y principalmente cuidar a toda la cadena de operación.