Razón de negocios, un concepto de magnitud importante

Hace un par de años se introdujo en el Código Fiscal de la Federación (CFF) el concepto de razón de negocios, el cual, a través de este texto, intentaremos aclarar.

A partir del ejercicio fiscal de 2020, dicho concepto se introdujo al Código Fiscal de la Federación (CFF) en el artículo 5-A, con motivo de categorizar a los actos jurídicos realizados por los contribuyentes y evitar cualquier tipo de abuso frente a las autoridades fiscales.

Dentro del artículo antes mencionado, se agrega el concepto de razón de negocios, que, junto con algunas otras distinciones, actúa como mecanismo de control frente al análisis de las operaciones realizadas. El presente artículo intenta guiar el entendimiento que se le debe dar al concepto, debido a que en la ley no se tiene una definición al respecto.

Aunado a lo anterior, la Procuraduría de Defensa del Contribuyente (Prodecon) emitió cierta compilación de Criterios Sustantivos, actualizada al 6 de octubre de 2021. En dicha compilación, el criterio 3/2018/CTN/CS-SG mismo que se encuentra vigente) menciona lo siguiente: "en opinión de Prodecon […] definir un concepto jurídico indeterminado como 'razón de negocios' puede ser complejo y requerir una especial valoración"; es decir, se trata de un concepto jurídico indeterminado.

En este sentido, en la exposición de motivos que dio origen al artículo 5-A del CFF, también se señala que la razón de negocios consiste en un concepto jurídico indeterminado.

El artículo 5-A del CFF nos menciona lo siguiente: "Los actos jurídicos que carezcan de razón de negocios y generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente".

Del párrafo anterior podemos resaltar tres conceptos principales: beneficio fiscal, beneficio económico (o beneficio económico razonablemente esperado) y carencia de razón de negocios. A continuación, se identificará cada uno de ellos.

Abordemos primero el concepto de beneficio fiscal. El artículo 5-A del CFF menciona que se considera beneficio fiscal cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Incluyendo las deducciones, exenciones, no sujeciones, el no reconocimiento de una ganancia o de un ingreso acumulable, ajuste o ausencia de ajustes, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de alguna actividad, cambio de régimen, entre otros.

Lo anterior puede implicar cualquier estrategia fiscal "agresiva" que nos lleve directa o indirectamente a erosionar la base fiscal o incluso a pagar menos impuestos.

El segundo concepto es el beneficio económico, también haciendo referencia al beneficio económico razonablemente esperado (éste tomando en cuenta el valor del dinero en el tiempo).

El concepto de beneficio económico se explica en el artículo 5-A y se define de la siguiente manera: búsqueda de ingresos, reducción de costos, aumento del valor de los bienes, mejorar posicionamiento en el mercado, entre otros. Dentro de la consideración para cuantificar este beneficio económico se considera información actual relacionada a medida que ésta sea debidamente soportada con la documentación adecuada y sea razonable.

Por lo anteriormente mencionado, se observa que este concepto tal vez está más ligado a una estrategia de negocios dentro de la entidad y tiene que ver también directamente con la toma de decisiones.

El tercer concepto es el de la carencia de razón de negocios, que es realmente en el que podría variar el tratamiento que se le dé al beneficio obtenido por la entidad en su conjunto.

La falta de razón de negocios se presenta cuando el beneficio económico de un acto jurídico, una estrategia o una decisión es menor al beneficio fiscal que se obtiene por el mismo; dicho de otra manera, por la operación se obtiene un beneficio fiscal mayor al beneficio económico.

Es importante mencionar que el beneficio fiscal obtenido no forma parte del beneficio económico o del beneficio económico razonablemente esperado. Por ejemplo, si en una operación se obtiene un beneficio fiscal de 10 y un beneficio económico de 1, no quiere decir que el beneficio económico es de 11 (10+1) y el beneficio fiscal de 10, pues ambos deben considerarse de forma separada.

Por otra parte, de los tres conceptos antes mencionados y siguiendo con el direccionamiento que nos da el artículo 5-A del CFF, se entiende que los contribuyentes deberán comparar los beneficios fiscales, tanto directos (que surgen directamente de la operación) como indirectos (que surgen resultado de otra operación), obtenidos por la realización de actos jurídicos con el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. De esta forma, se determinará si una operación carece o no de razón de negocios.

Ahora bien, el artículo le da facultad a las autoridades fiscales de poder presumir la inexistencia de una razón de negocios en el ejercicio de sus facultades de comprobación, con la medición del beneficio fiscal y beneficio económico antes mencionado, comparándolos y viendo la "razonabilidad" de la operación.

El hecho de que las autoridades puedan presumir la inexistencia de una razón de negocios implica que, en el caso de que ellas así lo consideren, pueden cambiar el tratamiento que se le daría al beneficio fiscal y, por lo tanto, entre otras acciones, determinar créditos fiscales.

Asimismo, las autoridades fiscales también podrán presumir la inexistencia de razón de negocios cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera haberse obtenido a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal hubiera sido más gravoso. En lenguaje coloquial, las autoridades pueden presumir la inexistencia de razón de negocios cuando el contribuyente "se vaya por otro camino" que le otorgue un beneficio fiscal mayor.

En la búsqueda por esclarecer la definición de razón de negocios, también se acudirá a la Real Academia Española (RAE), que nos puede proporcionar una definición literal del concepto.

El diccionario de la RAE define el vocablo razón como: i)"Motivo (causa)" y ii) "Justicia, rectitud en las operaciones, o derecho para ejecutarlas". Por otra parte, el vocablo negocio se define como: i) "Aquello que es objeto o materia de una ocupación lucrativa o de interés" y ii) "Utilidad o interés que se logra en lo que se trata, comercia o pretende".

Con base en lo anterior, es posible señalar que el concepto razón de negocios puede entenderse como el motivo o la causa de realizar cierta operación para la obtención de una utilidad o para la realización de una actividad lucrativa. Además, para la realización de un acto jurídico pueden verse involucrados también otros factores que una entidad económica puede tomar en consideración para la realización de su objeto social.

Otra fuente en la que se ha definido este concepto es la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, específicamente en la edición publicada en octubre de 2020, en la que se establece lo siguiente:

Como se observa, a la definición discutida en tribunales se le añaden acepciones como i) la generación de ganancias extraordinarias a los accionistas, ii) generación de valor y iii) creación de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores, las cuales también se encuentran encaminadas a la estrategia del negocio.

Resulta relevante ver cómo en la definición anterior ya no se contempla solamente al contribuyente, sino que también se habla de otros grupos de interés con los que se relaciona, como lo son los accionistas, clientes y proveedores. De lo anterior podemos descifrar que en el concepto de la razón de negocios se debe considerar a los grupos de interés con los que se relaciona el contribuyente.

Finalmente, con motivo de la inclusión en ejercicios anteriores del artículo 5-A del CFF, en el proceso legislativo correspondiente se propuso una definición de razón de negocios; sin embargo, es importante mencionar que dicha definición no quedó plasmada en el CFF, por lo que no tiene fuerza de ley. A pesar de lo anterior, para contar con una mejor referencia, se menciona dicha definición:

Un punto que está claro es que en algún momento los legisladores pensaron incluir una definición de razón de negocios en el artículo 5-A del CFF, por lo que resulta interesante preguntarse por qué finalmente no se incluyó esta definición o qué elementos fueron los que consideraron en su momento para no hacerlo.

La legislación nos proporciona un marco mediante el cual nos podemos guiar para esclarecer la definición del concepto razón de negocios, que no está expreso en la ley.

No obstante, se debería presentar una definición clara y objetiva a fin de poder mantener un punto de referencia sólido sobre el concepto, porque entre más precisa sea la ley, el contribuyente tendrá mayor claridad de cómo es que debe de actuar y qué acciones debe realizar para cumplir con ella.